В современных условиях, когда предприятиям дана самостоятельность в разработке своих производственных программ, планов развития, в определении стратегии в области ценовой политики, существенно возрастает ответственность руководителей за принимаемые ими управленческие решения. Для того чтобы вырабатываемые решения по управлению производством были эффективными и оперативными, управляющим необходима достоверная информация о производственном и финансовом положении предприятия. Решением второй части этой задачи занимается бухгалтерская служба предприятия.
В самом общем виде бухгалтерский управленческий учет можно определить как информационную систему, которая измеряет, обрабатывает и передает финансовую информацию. Говоря о любой системе, в первую очередь следует определить, что именно ею измеряется. Бухгалтерский учет связан с измерением влияния (в денежном выражении) хозяйственных операций на конкретные хозяйствующие единицы. Объектом измерения в бухгалтерском учете выступают хозяйственные операции. Они являются фактами хозяйственной жизни, оказывающими влияние на финансовое положение фирмы.
Одной из задач бухгалтерского учета является формирование отчетов для:
- внешних пользователей;
- целей периодического планирования, контроля и оценки;
- принятия решений в нестандартных ситуациях и при выборе политики фирмы.
Составление отчетов первой группы (внешних отчетов) относится к сфере финансового учета (financial accounting), который жестко подчинен стандартным принципам.
При этом внешними пользователями являются владельцы акций и кредиторы (фактические или потенциальные), служащие предприятия. В другую важную категорию внешних пользователей бухгалтерской информации входят поставщики, покупатели, профсоюзы, финансовые аналитики, статистики, экономисты, представители налоговых органов и внебюджетных фондов — Фонда занятости, Фонда обязательного медицинского страхования. Пенсионного фонда и др.
Составление отчетов второй и третьей групп является прерогативой управленческого учета. Эти отчеты содержат информацию не только об общем финансовом положении предприятия, но и о состоянии дел непосредственно в области производства. Подобные сведения необходимы внутренним пользователям бухгалтерской информации.
Переход от административных методов управления экономикой к рыночным условиям хозяйствования изменил запросы пользователей бухгалтерской информации (табл. 1).
Таблица 1. Пользователи бухгалтерской информации в условиях административной и рыночной экономики
|
Внутренние пользователи |
Внешние пользователи | |
|
Административная |
Администрация |
Государство в лице: |
|
Рыночная экономика |
Управленческий |
Акционеры, кредиторы, |
В рыночной экономике значительно усложнился процесс управления предприятием, которому предоставлена полная хозяйственная и финансовая самостоятельность. Первая заключается в самостоятельном выборе вида деятельности, партнеров по бизнесу, определении рынков сбыта продукции- (услуг) и др. Финансовая самостоятельность предприятия состоит в его полном самофинансировании, определении финансовой стратегии, политики ценообразования и др.
В этих условиях неизбежным становится появление управленческого учета как самостоятельной отрасли бухгалтерской деятельности.
Сегодня профессиональный язык бухгалтеров России пополнился новым термином — «эккаунтинг». Это чрезвычайно емкое экономическое понятие, в основе которого лежит счетоводство — ведение бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми принципами (с использованием Плана счетов, двойной записи и т.д.).
Современный управленческий учет можно определить как вид деятельности в рамках одной организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, собственного управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации.
Информацией обычно считают данные, факты, наблюдения и др. — все то, что расширяет наши представления об объекте исследования. В управленческом учете возможно использование как неколичественной информации (слухи и т. п.), так и количественной, которая, в свою очередь, делится на учетную и неучетную.
К информации управленческого учета предъявляются следующие требования:
- быть полезной для принятия управленческих решений;
- привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска;
- объективно оценивать работу менеджеров предприятия. Управленческая информация считается полезной лишь тогда, когда она положительным образом влияет на результаты работы менеджеров предприятия.
20-30% всей информации управленческого учета составляет учетная информация, на долю экономического анализа здесь приходится 70-80% информации. В финансовом учете соотношение иное: 40-50% всей информации составляет учетная информация, а на долю анализа падает 50—60%.
Понятие «управленческий учет» в отечественной практике пока широко не применяется. Многие его категории входят в наш бухгалтерский учет. Так, отечественной практикой глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием. Многие отечественные ученые посвятили свои труды нормативному методу учета.
Вопросы управленческого учета решаются сегодня нашим оперативным учетом (при составлении оперативной отчетности) в ходе выполнения экономического анализа хозяйственной деятельности предприятия. Отсюда видно, что различными аспектами управленческого учета в настоящее время занимаются отдельные подразделения предприятия, информация оказывается разбросанной между различными службами и нет возможности ее операторного комплексного использования.
Анализ экономической деятельности если и проводится, то с серьезным запозданием, когда основные финансовые показатели предприятия уже сформированы и возможность повлиять на них упущена; эффективность работы отдельных структурных подразделений, как правило, не анализируется вовсе. Отечественная учетная практика пока еще не увязана с маркетингом, не определяются отклонения фактических затрат от сметных, не выявляются причины возникновения этих отклонений, не используется такая категория, как «будущий рубль», хотя инфляционные процессы серьезно влияют на экономическую жизнь предприятия.
В современной экономической литературе часто отождествляются понятия «управленческий» и «производственный» учет.
Производственный учет является предшественником управленческого учета. Системы производственного учета ранее развивались по существу как расчетные системы, основной целью которых было определение затрат на производство и выручки на единицу продукции. В настоящее время к производственному учету предъявляются большие требования. Производственный учет включает в себя управленческий учет и небольшую часть финансового учета в части составления отчетов о затратах на производство продукции для внешних пользователей. Эту зависимость можно представить с помощью схемы, изображенной на рис. 2.
 |
Рис. 2. Взаимосвязь видов учета: (А - производственный; Б - финансовый; В - управленческий; Г - налоговый) |
Рассмотрение особенностей управленческого учета позволяет сформулировать его важнейшие цели:
- оказание информационной помощи управляющим;
- контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности предприятия;
- выбор наиболее элективных путей развития предприятия;
- принятие оперативных управленческих решений;
- обеспечение базы для ценообразования.
Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение двух или более вариантов решения какой-либо проблемы и выбор лучшего. Управленческий учет должен предоставить необходимую информацию для оценки альтернативных решений. Кроме того, управленческий учет обладает арсеналом приемов и методов, позволяющих нужным образом обработать и обобщить эту информацию.
Особого внимания заслуживает вторая цель управленческого учета — принятие решений в отношении будущей деятельности компании. Планирование — это особый тип процесса принятия решений, который касается не одного события, а охватывает деятельность всего предприятия.
Процесс планирования неразрывно связан с процессом контроля. Без контроля планирование становится бессмысленным. Любая компания, достигшая среднего размера и, как следствие этого, имеющая такую организационную структуру, при которой отделы компании обладают определенным уровнем самостоятельности, нуждается в планировании и контроле. В основе планирования и контроля лежит анализ прошлой финансовой и нефинансовой информации. Финансовая информация, необходимая для планирования, собирается и обрабатывается в системе бухгалтерского учета. Причем как финансовая, так и управленческая система используют те же самые данные. Однако в управленческой системе эти данные будут обрабатываться таким образом, чтобы обеспечить пользователей необходимой для них информацией. Отсюда создается необходимость анализировать и классифицировать затраты с учетом их влияния на принимаемое решение.
Отличительной чертой управленческого учета является то, что ответственность за все виды производственных ресурсов на всех без исключения этапах кругооборота средств в процессе производства или обращения закрепляется за кем-либо персонально. Этот прием называется «учетом по центрам ответственности». Как уже отмечалось выше, центр ответственности — сегмент предприятия, возглавляемый менеджером, отвечающим за конечные результаты работы вверенного ему подразделения. При этом в сферу ответственности руководителя подразделения включаются лишь такие показатели издержек и выручки, на которые он может оказывать реальное воздействие (регулируемые издержки и доходы). Поэтому иногда управленческий учет называют учетом ответственности.
Приемы и методы, разработанные управленческим учетом, позволяют анализировать и контролировать экономическую эффективность деятельности не только всего предприятия в целом, но и его отдельных структурных подразделений.
К тому же в системе управленческого учета, помимо деления сфер деятельности на центры затрат, также применяется в настоящее время деление сфер деятельности по центрам прибыли. Это связано с тем, что руководителей предприятия затраты интересуют прежде всего с точки зрения их влияния на размер полученной прибыли.
Разбивая компанию на центры прибыли, руководство считает этот показатель основным для оценки результатов деятельности своих менеджеров. Такой подход более сорока лет практикуется в Великобритании.
Кроме выделения на предприятии центров затрат и центров прибыли, управленческий учет допускает возможность формирования центров инвестиций, центров выручки и т. п. В любом случае ответственность за выполнение показателей несет руководитель соответствующего центра.
Одним из приемов управленческого учета, позволяющих эффективно контролировать деятельность центров ответственности, является анализ отклонений фактических величин от нормативных (система «стандарт-кост»). В этом проявляется непосредственная связь контроля эффективности с процессами принятия решений и управления предприятием.
На основе данных управленческого учета осуществляется выбор наиболее эффективных путей развития предприятия. Управленческий учет отвечает на вопрос о том, стоит ли осваивать новые виды продукции, выходить ли на неосвоенные рынки сбыта, расширять или модернизировать производство. С помощью дисконтирования определяются наиболее выгодные пути осуществления капитальных вложений.
Правильные решения о капиталовложениях особенно важны для фирмы, так как они на многие годы отвлекают из оборота значительные денежные суммы. Фирма должна вкладывать деньги в проект лишь в том случае, когда доход по нему превышает доход от инвестирования свободных средств в эквивалентные по риску ценные бумаги, обращающиеся на фондовых рынках. Приемы и методы управленческого учета позволяют дать правильные рекомендации при решении такого ряда проблем.
Пятая цель управленческого учета определена нами как принятие оперативных управленческих решений. Управленческий учет предоставляет информацию об издержках для решения следующих задач:
- определение оптимальных объемов закупок по снабжению;
- установление верхней предельной границы цен на закупаемые сырье и материалы;
- выбор между самостоятельным производством сырья и материалов и закупками со стороны;
- выбор между приобретением, арендой или лизингом основных средств;
- определение оптимальных способов производства, а также оптимального размера изготавливаемых партий продукции;
- определение оптимальной программы производства и сбыта;
- решение о привлечении или отказе от дополнительных заказов;
- выбор наиболее эффективных каналов сбыта;
- определение минимального размера приобретаемой клиентом партии товара;
- расчет точки безубыточности (т. е. объема производства, после достижения которого продажа товаров покрывает издержки и начинает приносить прибыль).
Среди названных целей управленческого учета установление цены на производимую продукцию и оказываемые услуги имеет особое значение.
В условиях административных методов хозяйствования советские ученые-экономисты неоднократно предпринимали попытки «сломать» затратный механизм ценообразования. Не является секретом факт, что в те времена цена являлась производной от полной себестоимости продукции (работ, услуг).
Фактически сложившуюся полную себестоимость увеличивали на сумму запланированной прибыли (с учетом рентабельности данного вида изделия) и получали искомую величину — оптовую цену. Аналогичным образом поступали и торговые предприятия, оперируя с торговой надбавкой. Продавцов мало занимает вопрос: удовлетворит ли покупателя заявленная цена? не залежится ли товар на складе? не затоварится ли предприятие (магазин)? Ответственность за решение всех этих вопросов в то время несло государство.
В условиях рыночной экономики подходы к ценообразованию коренным образом меняются. Процесс определения цены становится скорее искусством, чем наукой. Искусство определения цены заключается в возможности осознания положения на рынке в целом и в предсказании реакции потребителя на этот продукт и его цену. Устанавливая цену, менеджер в первую очередь задумывается о том, найдет ли спрос продукция по такой цене? Если высока вероятность отрицательного ответа, то цена будет снижена до уровня, удовлетворяющего покупателя, с одновременным снижением издержек по производству данного продукта. Методы управленческого учета позволяют выбрать менеджеру наиболее подходящую цену (при данных условиях и обстоятельствах) и оценить последствия принятия такого решения.
Особое значение управленческий учет имеет при определении нижней границы цены. Краткосрочный нижний предел цены обеспечивает предприятию покрытие лишь переменных затрат. Он рассчитывается на основе калькуляции по системе директ-костинг. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправдано даже в том случае, когда оплата не покрывает полностью издержек по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до ее нижнего предела, за которым выполнение подобных заказов нецелесообразно. Управленческие решения подобного рода разрушают традиционные для отечественного калькулирования представления о том, что в основе цены непременно должна лежать полная себестоимость продукции.
Бухгалтеры, наделенные управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками. Главный бухгалтер-аналитик отвечает за работу всей бухгалтерской службы. В организационной структуре любой фирмы между ее отдельными подразделениями возможны линейные и нелинейные (штабные) производственные отношения. Линейные отношения предполагают дачу указаний подчиненным лицам. Например, начальники цехов подчинены руководителю производства, что свидетельствуете наличии линейных отношений.
Как отмечалось выше, организация управленческого учета является внутренним делом предприятия. Администрация решает самостоятельно такие вопросы: как классифицировать затраты? по каким признакам? насколько детализировать места возникновения затрат и как их увязать с центрами ответственности? учет каких затрат вести — тактических или плановых (стандартных, нормативных)? планировать полную или усеченную себестоимость?
